全球新一轮科技革命和产业变革蓬勃兴起，与我国加快转变经济发展方式形成历史性交汇，中国完全有条件构建起推动高质量发展和面向未来的现代化经济结构。在过去的几年时间里，我国的供给侧改革在"去产能、去库存、去杠杆"的方面成绩显著，为经济在未来深化改革中轻装上阵提供基础，未来供给侧改革的焦点会逐步转向"补短板"。在此过程中，除了通过企业自主研发来推动产业升级之外，通过引入更多的国际先进企业来参与市场竞争，也是增强国内企业竞争力的有效手段。加入WTO后，我国加快了国际化的进程，根据统计，2019第二季度全球并购交易达到近万笔，交易的总价值超过一万亿美元。然而，在火热的全球市场背景下，中国并购市场中"请进来"和"走出去"的分际越来越明，注册会计师行业在国际化发展过程中为"请进来"和"走出去"企业提供专业的涉税服务，本文将主要讨论"走出去"的企业在VIE协议下涉及税务方面的应用问题。VIE全称Variable Interest Entities，直译为"可变利益实体"，在国内常被称为"协议控制"、"合约安排"、"结构性合约"等，是指境外注册的上市实体与境内的业务运营实体相分离，境外的上市实体通过协议的方式控制境内的业务实体，业务实体就是上市实体的VIEs（可变利益实体）。VIE是2001年美国安然公司丑闻之后产生的概念，安然事件之后，美国财务会计标准委员会紧急出台了"FIN46"，即对美国会计程序委员会第51号会计研究公报"合并财务报表"的第46号解释函，其中提出了可变利益实体的概念，只要某一实体（A）能够在事实上控制另一个实体（B）财务利益，那么就要合并财务报表，这种控制可以不以多数表决权为基础，无论这种控制权来源于股权控制还是协议控制或其他方式，可变利益实体就是指根关于VIE架构下"走出去"企业涉税业务的探讨据FIN46规定需要合并的实体（B）。在我国协议控制（VIE结构）搭建中，境外主体与实际运营业务的境内实体公司之间的连接并非股权关系，而是合同关系，境外上市实体通过协议达到控制境内运营实体的目的，使该运营实体成为上市主体的可变利益实体。协议控制（VIE结构）产生的原因主要涉及两个方面：一是国内企业境外上市的传统方式被阻；二是企业可绕开某些行业对外资准入的限制，解决限制外资进入行业无法采用原有传统模式境外上市的问题。一般来讲，经营实体（内资企业）的创始人或者实际控制人会在BVI（The British Virgin Islands，英属维尔京群岛）设立一个特殊目的公司（Special Purpose Entity，简称SPE），这是一个没有实际经营业务的投资公司（壳公司，为离岸公司A）。离岸公司A与风投或私募等投资机构（VC/PE）、其他投资者在开曼群岛设立一家公司，并将这家开曼公司作为未来上市的主体，因为开曼群岛的公司治理相关的法制健全而且稳定，更容易为上市监管机构所认同。随后境外上市主体（开曼公司）再设立一个全资壳公司（离岸公司B），用于在国内设立外商独资企业。由于税收优惠等原因，离岸公司B一般都会选择香港地区。通过离岸公司B在中国境内设立WFOE（Wholly Foreign Owned Enterprise，外商独资企业），WFOE的作用在于与境内的运营实体签订一揽子协议，确保运营实体的控制权和利益归于WFOE，协议可以分为两在类，第一类为控制性协议，主要包括购买选择权协议、股权质押协议、投票权协议或股东委托投票代理协议、贷款协议；第二类为实现经济利益的协议，主要包括独家服务协议、资产许可协议等。通过以上的股权架构及协议安排，以达到方便资本运作、规避法律强制性要求并达到合法避税的目的。
针对上述架构，本文也分别从境内业务和跨境业务两个方面讨论涉税问题。境内WFOE（外商独资企业）通过签订一系列的协议，实现对境内VIE（境内实体经营公司）的控制，再由境内WFOE公司向境外控股公司转移利润。在这个交易过程中，主要涉及企业所得税和增值税。境内WFOE与境内VIE的关联交易是基于协议控制的内容进行的。国家税务总局公告2017年第6号《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十八条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。因此，境内WFOE与VIE之间的关联交易，如果双方税负相同，虽然利润进行了转移，但不进行企业所得税纳税调整。但是有些情况下，境内WFOE企业设立在上海浦东、西部地区等具有税收优惠的地区，使WFOE的企业所得税率低于VIE的税率，从而产生国内的"地域性避税"，这种情况下，就会造成国家总体税收收入的减少，WFOE需要按照特别纳税调整办法规定，需要对减少的税款进行调整补税。国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第四条规定："税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则，真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生"；2018年修订的《企业所得税法》第八条规定："企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除"。如果WFOE仅仅作为一个收取费用的主体而存在，但并未真正开展据以支撑其收入的经营活动，那么相关费用与VIE（境内运营实体）的收入既不相关，亦不合理，VIE向WFOE支付的高额费用（甚至是全部利润）存在较高的无法在税前抵扣的风险。在增值税方面，境内WFOE与境内实体经营公司之间发生咨询费、服务费、管理费等支付时，将涉及增值税发票开具的问题。由于开具与接受"与实际经营业务情况不符的发票"，都将有可能构成虚开发票：根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定："任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。"国家税务总局公告2017年第16号《关于增值税发票开具有关问题的公告》规定："销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容"。因此WFOE与境内实体经营公司之间"实际经营业务"的真实性可能受到严格的考察与检验，而开具发票的真实性可能作为突破口受到质疑，存在是否虚开增值税发票的问题。境内WFOE与境外控股公司业务的涉税问题主要包括两个方面：利润分配和关联交易。对于利润分配，WFOE取得的税后利润，可对境外股东进行分配，VIE架构的搭建中，香港是最为热门的境外股东设立地，部分原因是基于内地与香港的税收协定安排，股息红利分配有机会适用5%的优惠税率（否则为10%），利息和特许权使用费适用7%的优惠税率（否则为10%），但若要适用该优惠，至少要解决两个问题：（1）香港公司能够顺利向香港税务局（IRD）申请取得香港居民身份证明；（2）香港公司能够满足中国税法及税收协定下的"受益所有人"的条件，国税函[2009]601号第一条指出，"受益所有人"是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。"受益所有人"一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于"受益所有人"。按照《国家税务总局关于认定税收协定中"受益所有人"的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）第三条规定，申请享受协定待遇的缔约对方居民从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有（不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形），且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份。因此，VIE架构的上市公司应在税收上被视为"受益所有人"，而开曼与中国没有签订税收协定，应按我国企业所得税法的规定，以10%税率扣缴非居民企业所得税。从税收管理角度来看，受益所有人的判定关键在于跨国企业组织架构信息的获取，以及对企业经营实质的把握。如果税务机关没有完整掌握涉税集团的整体经营情况，则容易出现受益所有人判定的偏差，加之境外上市主体处于我国税收管辖范围以外，难以获得准确的税收情报，这无疑加大了税务稽查穿透关联方的难度，企业借机避税，税务机关甚至会因为信息不对称的因素而认可香港中间控股公司为受益所有人享受协定待遇。关联交易通常包括产品购销、技术使用费、商标使用费、资金占用费等。《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）运用了经济合作与发展组织（OECD）对税基侵蚀与利润转移（简称"BEPS"）的最新研究成果，加强了境内外关联方通过支付费用转移利润的管理，形成了一定的震慑力。16号文第一条至第六条明确指出，对不符合独立交易原则，或者向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，以及企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费等，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。第七条规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。可以说，16号公告对VIE架构通过有形或无形资产进行利润转移套起了"紧箍咒"。实际的税收管理层面，税务机关对境内向境外支付的各项费用的管理，必须识别和认定境内外关联关系，并对控股公司实际履行的功能作出合理的判断。VIE架构层次多，股权关系复杂，且为了应对税务机关对商业实质的审查，跨国企业会增加中间控股公司所承担的功能和职责，以使其与从境内WFOE公司支付的费用相匹配，从而加大税务机关审核的难度。VIE模式为中国企业"走出去"提供了一个重要的通道，但也增加了企业涉及税务方面的风险，中国注册会计师的涉税专业服务能够为这些企业在专业方面保驾护航。中国注册会计师的国际化专业服务，是经济全球化背景下会计职业国际化发展的来源：《中国注册会计师》，作者：王建宾，作者单位：福州明税会计师事务所
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