网站首页 | 收藏本站 网站地图
2013-07-11 星期四 农历六月初四 繁体版

中国贸易投资网

您的位置:中国贸易投资网 >> 投资服务 >> 正文

普华永道解读境外间接转让税收新政

发布时间:2015-02-10 14:25:43 信息来源:普华永道中国 作者:

摘要

国家税务总局(税务总局)于2009年发布国税函[2009]698号(698号文)1,规定在发生转让境外企业股权的交易时,如果该境外企业持有中国居民企业的股权(以下简称该转让为“间接股权转让”),而且交易安排滥用了公司组织形式,又不具有合理的商业目的的,该交易可能需要在中国缴纳企业所得税。鉴于很多外国投资者都通过在境外设立的中间控股公司投资中国,这一规定影响力颇广。因此,在过去的几年中,税务总局一直都在致力于完善间接股权转让的相关税收规定。

2015年2月初,税务总局发布了国家税务总局公告[2015] 7号(7号公告)废止了现行的间接股权转让相关规定2。7公告采用了一套与698号文截然不同的间接股权转让管理思路。首先,除了698号文规定的境外间接股权转让交易,7号公告的适用范围还包括外国企业通过转让境外中间控股公司间接转让中国境内不动产、中国境内机构和场所的财产(以下统称为“境外间接转让中国应税财产”)。同时,7号公告还扩大了“转让境外中间控股公司的股权”的定义。其次,7号公告对如何评估“合理商业目的”提供了更为详细的指引,并针对特定间接股权转让交易引入了“安全港”待遇,相比698号文的相关指引更为明晰。然而7号公告也为境外间接转让的交易双方带来了新挑战,因为7号公告要求交易双方自行判定交易是否需要在中国缴纳企业所得税。如果需要缴税,则股权受让方和转让方需代扣代缴税款或自行申报纳税。

7号公告制定了一套全新的政策,对通过境外中间控股架构持有中国财产的外国投资者的境外间接转让进行了规范。相关境外投资者在投资、持有和转让中国财产的各个环节中都应提前计划,以管理好企业的中国税收风险。

详细内容

相比于698号文,7号公告的内容更丰富,其中的规定也和698号文的内容迥然相异。在政策层面,7号公告兼顾了维护我国税收权益与吸引外国直接投资之间的平衡关系;在执行层面,7号公告也努力为纳税人遵从税法提供确定性,同时对税务机关执法进行规范。7号公告的关键内容如下:

适用范围扩大

698号文只适用于间接转让中国居民企业股权的交易,而7号公告的适用范围扩大到了所有间接转让“中国应税财产”的交易。“中国应税财产”这一新概念不仅包括中国居民企业的权益性投资资产,同时还包括中国境内不动产,以及中国境内机构、场所财产。也就是说,转让直接或者间接持有中国境内不动产或中国境内机构、场所财产的境外企业同样应适用7号公告的规定。

此外,7号公告中的“转让境外企业股权”定义还包括了宽泛的“非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形”。另一点应予以关注的是这一定义不仅仅包含转让境外企业的“股权”,还包含“其他类似权益”。显然,7号公告希望将尽可能多的情形纳入公告的适用范围。

新的税务处理思路

总体来说,7号公告取消了698号文对间接股权转让交易的强制申报要求(这一强制申报要求曾在实践中遭质疑)。交易各方可遵循下列全新的思路来处理境外间接转让中国应税财产交易事宜:

  • 首先,7号公告提供了7项考量因素(和1项“其他相关因素”),用以评估间接转让股权交易安排是否具有合理商业目的。股权转让方应根据这些指引对交易自行评估确定是否需要缴税。

  • 其次,在7项考量因素中,其中4项因素经过量化后,作为判定合理商业目的的不利因素(“红区”),即同时满足4项不利因素的交易,应按照不具有合理商业目的交易处理,被重新定性为“直接转让”交易并需缴纳中国企业所得税。股权转让方应在规定时间内向中国税务机关报告交易并纳税。

  • 与红区相反,7号公告同时也提供了一个“绿区”(“安全港”待遇),即落入绿区的股权转让交易可以认定为具备合理商业目的。不过,7号公告并未进一步规定,落入绿区交易的股权转让方应如何操作。

  • 如果股权转让方在自行评估的基础上无法得出结论,仍可以向中国税务机关报告交易,由税务机关对交易是否具有合理商业目的做出判定。

  • 最后,即使股权转让方没有根据7号公告的规定报告交易或缴纳税款,中国税务机关仍可以根据一般反避税规则3对可疑的间接转让交易立案调查及调整。

7号公告在对股权转让方的税务处理作出规定的同时,还对股权受让方(无论受让方在境内还是在境外)的交易报告和扣缴义务作出了详细的规定。

如果一项境外间接转让交易应缴纳中国企业所得税,而扣缴义务人未代扣代缴也未报告交易,且股权转让方也未缴纳应纳税款,主管税务机关会对股权转让方加收利息,并对股权受让方处以罚款。

7号公告采用的这一套新思路,减轻了境外间接转让交易各方的强制申报负担。然而,今后交易各方也将面临更多的责任,需要自行评估其交易的合理商业目的并采取相应措施。

判断合理商业目的一般考量因素

7号公告发布之前,由于缺乏一套合理商业目的判定的标准,各地基层税务机关在处理实际案件时往往采用不同方法。大多数基层税务机关主要是根据被转让境外企业的“经济实质”(例如境外企业是否有人员、办公场所、资产和其他有形资产)来判定该间接转让交易是否应被重新定性并在中国缴税。

我们很高兴看到7号公告重申了“合理商业目的”的重要性,这也是企业所得税法中已经明确的重要原则。7号公告给出了以下7项判定是否具有合理商业目的的考量因素(和1项“其他相关因素”),这些因素应当整体考虑,包括:

  1. 中国应税财产占被转让境外企业股权价值的比重;

  2. 中国境内投资占被转让境外企业资产价值的比重,或源于中国境内的收入占被转让境外企业收入的比重;

  3. 境外企业及其下属企业实际履行的功能和承担的风险;

  4. 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;

  5. 间接转让交易在境外的缴税情况;

  6. 间接投资、间接转让和直接投资、直接转让的可替代性;

  7. 间接转让所得在中国可适用税收协定或安排的情况;

  8. 其他相关因素。

以上考量因素对证明交易的“合理商业目的”和“经济实质”至关重要。无疑,7号公告提供的这套指引将有助于股权转让方决定是否就交易主动纳税,或者向主管税务机关报告交易并由税务机关判定的交易处理;同时这也将有助于股权受让方判定是否需要代扣代缴税款。不过,由于某些考量因素缺乏明确的衡量标准,判定某些案例时也许仍然难以得出统一的结论,尤其在7号公告刚刚开始实施的阶段,各地税务机关对同一案例做出不同的判定可能也不足为奇。

“绿区”

7号公告对某些特定类型的间接转让中国应税财产交易制定了安全港规则(绿区),绿区中的交易可以免予缴纳中国企业所得税。

首先,间接转让交易符合以下情形之一的,将不适用重新定性:

  1. 境外股权转让方在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得;以及

  2. 在境外股权转让方直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收规定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

 

此外,同时符合以下条件的集团内部重组交易将被认定为具有合理商业目的:

  • 股权转让方和股权受让方的持股关系为80%或以上(境外企业股权价值主要来自于中国境内不动产的情况4下,持股关系须为100%);

  • 本次集团内部重组未造成以后可能再次发生的间接转让承担的中国企业所得税税负减少;

  • 股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不包括上市企业的股权)支付股权交易对价。

以上安全港规则预计将会受到外国投资者的热烈欢迎,尤其是集团内部重组的安全港待遇,此前计划已久但由于税务处理不明确而搁置的重组可能由此重启。然而,全部以股权作为支付对价这一条件可能会导致集团内持股关系的变更,因此可能会降低集团内重组安全港的吸引力。另外,对于境外企业股权价值主要来自于中国境内不动产的情形,适用集团内部重组安全港待遇的持股关系要求比普通的集团内部重组更为严苛,需要达到100%。

当然,没有落入绿区的境外间接转让交易并不一定意味着需要立刻缴纳企业所得税,投资者仍然可以运用7号公告规定的一般考量因素来判定间接转让交易是否具有合理商业目的。

“红区”

和绿区相对的是,7号公告还制定了4种不利于合理商业目的判定的因素。这4项因素与一般考量因素1,2,3,6是互相呼应的。同时符合下列因素的交易(红区)将被直接认定为不具有合理商业目的,需缴纳企业所得税。

  1. 境外企业股权75%或以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

  2. 境外企业资产总额(不含现金)的90%或以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

  3. 境外企业及其下属企业实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;

  4. 间接转让中国应税财产交易在境外应缴的所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

问题是,没有同时符合上述不利因素的间接转让交易是否就“安全”了呢?我们相信中国税务机关也不会愿意轻易下这个结论的。因此,我们仍然建议股权转让方根据7号公告提供的一般考量因素,寻找更加有利的证据以证明交易安排的合理商业目的,并以充分的文档将这些理由记录下来。

未履行扣缴义务或未缴纳税款的法律责任

如果间接转让交易应缴税而股权受让方未扣缴税款,同时股权转让方也未按期缴纳的,根据《企业所得税法》的规定5,应对股权转让方按日加收利息,利率为中国人民银行公布的人民币基准利率加5个百分点。股权转让方在签订股权转让合同之日起30日内向中国税务机关报告交易的,可以免除5个百分点的加收利息。

值得注意的是,7号公告明确规定了如果交易应缴纳企业所得税,支付股权转让对价的一方(通常情况下为股权受让方)应负有代扣代缴义务。根据《税收征管法》的相关规定,扣缴义务人应扣未扣将有可能面临应扣未扣税款50%以上三倍以下的罚款。但扣缴义务人已在签订股权转让合同之日起30日内向中国税务机关报告交易的,可以减轻或免除处罚。这是税务总局首次明确股权受让方(包括境外的股权受让方)没有按规定扣缴税款的严重经济后果。毫无疑问,这些规定将促使股权受让方,特别是非关联的股权受让方,更加审慎地处理境外间接转让交易相关的中国税收事宜。

注意要点

7号公告为境外间接转让交易的税务处理制定了全新的规范,并对交易各方的交易税务处理和评估决策能力提出了高要求。交易双方应认真研究交易的背景及其合理性,并制定合适的应对策略。

股权转让方可以考虑以下应对策略:

  • 7号公告没有针对落入绿区的交易设定任何义务。我们建议股权转让方准备并保存好相关资料以证明交易落入绿区。

  • 对落入红区的交易,理论上中国税务机关应启动一般反避税调查从而对该交易征税。但是可惜7号公告只是要求境外转让方或受让方自行评估后缴税,而从技术角度来讲,可以启动一般反避税打击避税交易的主体是税务机关,而不应是股权转让方自己。如果股权转让方缴纳了税款,已缴税款很有可能会被认定为是“自愿缴税”而不能在股权转让方所在的居民国获得境外税收抵免。

  • 如果交易既没有落入绿区也没有落入红区,股权转让方应根据7号公告提供的一般考量因素综合判定间接转让交易是否具有合理商业目的。如果自我评估后仍无法得出结论,股权转让方可以考虑向主管税务机关报告该交易,由税务机关决定交易的税务处理。但是7号公告并没有要求主管税务机关对所报告的交易给予回复,更没有规定应如何、何时给予回复。因此,即使股权转让方选择报告交易,税务处理仍可能存在不确定性。无论如何,只要报告了间接转让交易,如果税务机关最终判定该交易需要缴税,股权转让方可以免除5%的加收利息。因此,股权转让方应谨慎权衡报告与否的利弊。

同样的,股权受让方在评估间接转让交易的性质并确定是否应代扣代缴企业所得税时,面临与股权转让方一样的挑战。与股权转让方的情形一样,股权受让方可能会选择向其主管税务机关报告间接转让交易以降低被处以罚款的风险,这也将有助于股权受让方争取按照其付出的对价来确认所购买股权的计税基础。

鉴于境外间接股权转让交易的税务处理相当复杂,我们建议交易双方应就此进行商议并达成共识。

7号公告仍然没有解决一些境外间接转让交易的关键问题,例如,如果涉及到区域性的境外间接转让,应如何计算归属于中国应税财产的应税所得?另外,如果在一系列直接或间接转让交易后再进行境外间接转让,成本应如何确定?等等。我们期待着税务总局发布进一步规定,对这些事项予以明确。

7号公告的出台表明了中国税务机关打击利用境外间接转让交易侵蚀中国税基行为的决心。跨国公司应重新考虑通过中间控股公司投资中国的必要性,并保存好相关资料以证明相关架构安排具有合理商业目的。

注释

1.关于698号文和境外间接股权转让交易的中国税务影响,详见《中国税务/商务新知》2009年第27期。

2. 详见698号文的第5、第6条和国家税务总局公告[2011]24号的有关条款。

3. 关于我们对一般反避税规则和实施程序的分析,详见《中国税务/商务新知》2014年第33期。

4. 即境外企业股权50%以上价值直接或者间接来自于中国境内不动产。

5. 详见《企业所得税法实施条例》特别纳税调整章节的第121和122条。
原始出处:普华永道中国

(责任编辑:lixuezhen)

上一篇:李克强部署“走出去”六...  下一篇:企业出海受阻如何寻求法...
相关新闻